企業(yè)重組是對(duì)企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動(dòng)力、技術(shù)、管理等要素進(jìn)行重新配置,構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式,實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值、效益增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)方式。近些年來，企業(yè)間重組行為越來越頻繁，但重組過程中涉及資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否繳納增值稅，相關(guān)規(guī)定散見于不同的規(guī)范性文件中。本文主要對(duì)納稅人通過合并、分立、出售、置換等方式的重組行為(以下簡(jiǎn)稱重組)作一分析整理。

　　對(duì)于重組過程中涉及資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否繳納增值稅，一般有三類，一類屬于不征稅或免稅資產(chǎn)，比如貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)等，一類屬于征稅資產(chǎn)，比如金融商品、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等，第三類資產(chǎn)不屬于增值稅征稅范圍，比如非上市公司股權(quán)、應(yīng)收款項(xiàng)、貨幣資金等。下面對(duì)這三類資產(chǎn)分別加以分析。

一、不征或免征增值稅的資產(chǎn)

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

　　這個(gè)文件還是比較明確的，主要涉及存貨、工程物資、固定資產(chǎn)(在建工程)科目中的動(dòng)產(chǎn)等。

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅[2016]36號(hào))第一條第二款第五項(xiàng)規(guī)定：“在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征增值稅。”

　　這里說的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)主要包括投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)(在建工程)科目中的不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)科目中核算的土地使用權(quán)等。

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》(財(cái)稅[2016]36號(hào))第一條第二十六項(xiàng)規(guī)定：“一、下列項(xiàng)目免征增值稅：納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)。”

　　就是說，無形資產(chǎn)科目中核算的專利技術(shù)和非專利技術(shù)屬于免征增值稅范圍。

二、征收增值稅的資產(chǎn)

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法——附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》(財(cái)稅[2016]36號(hào))：“一、銷售服務(wù)：(五)金融服務(wù)：4.金融商品轉(zhuǎn)讓：金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓”。

　　資產(chǎn)重組過程中的金融商品屬于增值稅征稅范圍，主要涉及交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資科目中核算的金融商品，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資科目中核算的上市公司股權(quán)等。

　　需要注意的是，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資等科目中核算的有新三板公司的股權(quán)，是否認(rèn)定為金融商品，目前稅務(wù)總局層面沒有統(tǒng)一規(guī)定，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行也不一致，比如江西稅務(wù)局明確按金融商品轉(zhuǎn)讓征稅，而廈門稅務(wù)局明確不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓。

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法——附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》(財(cái)稅[2016]36號(hào))：“二：銷售無形資產(chǎn)：銷售無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。技術(shù)，包括專利技術(shù)和非專利技術(shù)。自然資源使用權(quán)，包括土地使用權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)。其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營(yíng)權(quán)(包括特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、連鎖經(jīng)營(yíng)權(quán)、其他經(jīng)營(yíng)權(quán))、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會(huì)員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)等”。

　　資產(chǎn)重組過程中的無形資產(chǎn)除了土地使用權(quán)、專利技術(shù)和非專利技術(shù)有明文規(guī)定屬于不征稅或免稅項(xiàng)目外，其余的無形資產(chǎn)屬于增值稅的征稅范圍。

三、不屬于增值稅征稅范圍的資產(chǎn)

　　這一塊資產(chǎn)主要是指貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)收票據(jù)、以及長(zhǎng)期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)等科目中核算的非上市公司股權(quán)等，這些資產(chǎn)不在增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目列舉內(nèi)容中，不屬于增值稅征稅范圍。

　　需要注意的是，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)將金融商品的概念擴(kuò)大解釋，認(rèn)為應(yīng)收票據(jù)也屬于有價(jià)證券，劃入金融商品，其實(shí)是有問題的。按照原營(yíng)業(yè)稅的解釋，有價(jià)證券一般指的是股票和債券，增值稅對(duì)有價(jià)證券沒有作出具體解釋。根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)轉(zhuǎn)讓金融商品，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。而商業(yè)匯票和銀行匯票都是按照票面價(jià)值核算，一般不會(huì)增值，將這部分資產(chǎn)納入金融商品實(shí)際意義不大。